Mangelhafter Rechtsschutz bei Nichtbescheiden

    Dr. Peter Beisteiner                                                                      Dr. Philipp Beisteiner ist Fachanwalt für Steuerrecht 

  ist Steuerberater in Salzburg                                                        (Rechtsanwaltskammer Celle) in Hannover und Salzburg                                                                                                                            

Autoren: Peter & Philipp Beisteiner

 

VFGH. Während langer Feststellungsverfahren können abgeleitete Einkommenssteuerbescheide nicht mehr angepasst werden. Regelt der VfGH dieses Problem?

 

Der VfGH hat die Schwachstellen im Bescheidanpassungsregime der BAO erkannt. Der VwGH sieht die Lösung gleichwohl darin, von Anfang an unbegründete Rechtsbehelfe zu erheben. Es besteht die Gefahr doppelter Besteuerung. Die Neuregelung des§ 304 BAO durch das Jahressteuergesetz 2018 (JStG 2018) vermag das Problem uE nicht zu lösen.

 

1. Das Problem

1.1. Typische Konstellation

Steuerpflichtige halten Beteiligungen – z.B. an KGs oder in Form einer stillen Beteiligung. Für diese Gesellschaften erfolgte eine einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte (§188 BAO). Diese Feststellungen haben gern §295 Abs 1 BAO stets unmittelbare Auswirkungen auf die Einkommensteuer der Betroffenen, da auch rechtskräftige Einkommensteuerbescheide nach §295 Abs 1 BAO gemäß den Feststellungen auf Gesellschaftsebene von Amts wegen geändert werden müssen.

 

Zunächst wurden Verluste festgestellt. Die Betriebsprüfung erkannte den Teilhabern diese Verluste in geänderten Feststellungbescheiden ab. Nach §295 Abs 1 BAO wurden die abgeleiteten Einkommensteuerbescheide der Teilhaber geändert. Durch die nachträgliche Streichung von Verlustzuweisungen kam es oft zu erheblichen Abgabennachforderungen. Die Berater der betroffenen Gesellschaften bekämpften diese Feststellungsbescheide. Die Teilhaber selbst unternahmen auf Ebene ihrer Einkommensteuer jedoch nichts, weil sie auf das Anpassungsregime der BAO vertrauten.

 

1.2. Störung des SAO-Regimes durch Nichtbescheide

Stellte sich der Feststellungsbescheid im Rechtsmittelverfahren als absolut nichtig heraus (sogenannter Nichtbescheid), versagt das Regime der BAO. Dogmatisch vermochten Nichtbescheide, als rechtliches Nichts, das amtswegige Änderungsregime des §295 BAO nicht zu aktivieren. Der Gesetzgeber schuf daher mit dem AbgÄG 2011 ein Antragsrecht, das den Betroffenen ermöglichen sollte, Einkommensteuerfestsetzungen, die auf Grundlage eines absolut nichtigen Bescheides erfolgten, korrigieren zu lassen(§ 295 Abs 4 BAO).

Der Gesetzgeber sah jedoch so kurze Fristen vor (§ 304 BAO idF BGBI 1 2004/57) bzw. verknüpfte dieses Antragsrecht in einer solchen Art und Weise mit dem Verjährungsregime (§ 304 BAO idF BGBI 1 2013/14), dass es in vielen Fällen faktisch nicht mehr möglich ist, eine Änderung des Einkommensteuerbescheides zu erreichen. Dies zeigt sich ua dann, wenn die Abgabenbehörde den Feststellungsbescheid überhaupt erst nach Verjährung der Einkommensteuer erlässt.1)

 

1.3. Exkurs: Gefahr der Doppelbesteuerung

Per Nichtbescheid wurden häufig Verluste der Beteiligten nachträglich aberkannt. Infolgedessen kam es teils zu erheblichen Steuernachforderungen. Scheidet der Betroffene zwischenzeitlich aus der Gesellschaft aus, während die Verluste tatsächlich noch fortbestehen, führt die Befreiung von einem negativen Kapitalkonto erneut zu einer Steuerlast im Zeitpunkt der Veräußerung. Im Ergebnis kommt es somit zu einer Doppelbesteuerung. 

 

 

2. Die Schwächen im System der BAO

Der Antrag auf Bescheidänderung ist § 295 Abs 4 BAO innerhalb der nach § 304 BAO (idF BGBI 1 2013/14) maßgeblichen Frist zu stellen. Die Norm ist gern § 323 Abs 37 BAO für alle im Zeitpunkt ihres Inkrafttretens noch nicht erledigten Fälle anzuwenden. Inwieweit diese Übergangsregelung in Ansehung des VfGH-Erkenntnisses vom 30. 11. 2017, G 131/2017, einer verfassungsrechtlichen Prüfung standhält, wird gesondert zu diskutieren sein.

Die Feststellungsverfahren der Gesellschaften dauern idR länger als die Verjährungsfrist im Einkommensteuerverfahren. Viele Steuerpflichtige hatten zudem keine Kenntnis, dass auf Ebene der Beteiligungsgesellschaften Feststellungsund Rechtsmittelverfahren anhängig sind. Der Lauf der Verjährung der Einkommensteuer beginnt nach §208 Abs 1 BAO mit Ablauf des Jahres, in dem der Abgabenanspruch entstanden ist. Verjährungsverlängernde Maßnahmen sind nach §209 Abs 1 BAO nach außen erkennbare Amtshandlungen zur Geltendmachung des Abgabenanspruchs. Der Erlass und die Änderung des Einkommensteuerbescheides verlängern die Verjährung also jeweils um ein Jahr. Dies zeigt, dass es einseitig in der Hand der Verwaltung liegt, Einfluss auf die konkrete Dauer der Verjährung zu nehmen. Das wiederum hat zur Folge, dass es vom Zufall abhängt, wann ein Abgabenanspruch verjährt. Betroffene, deren Einkommensteuerbescheide wegen laufender Rechtsmittelverfahren (aufgrund anderer Einwände) noch nicht rechtskräftig sind, können erfolgreich eine Änderung nach §295 Abs 4 BAO erreichen. Wurden Einkommensteuerbescheide in unverjährter Zeit nicht angefochten, ist der Steuerpflichtige derzeit rechtlos.

 

Nach Auffassung des VwGH2) muss der Steuerpflichtige dafür Sorge tragen, die Rechtskraft seines Einkommensteuerbescheides durch Rechtsmittel zu verhindern, und damit auch die Verjährung zu suspendieren (§209a Abs 1 BAO). Im Ergebnis rät der VwGH also dazu, aussichtslose Rechtsmittel einzulegen. Denn nach §252 Abs 1 BAO kann die Beschwerde gegen den abgeleiteten Einkommensteuerbescheid nie mit Einwänden gegen den Feststellungsbescheid begründet werden.3) Der VwGH widerspricht sich hier selbst.

Mit Erkenntnis vom 15.9.1993, 91/13/0092, erkannte er zu §252 BAO, dass Berufungen, die ausschließlich mit Einwendungen gegen den Grundlagenbescheid begründet seien, allein aus diesem Grunde abzuweisen seien. In der Literatur4) wird das Problem überzeugend über §209a BAO gelöst. Der Antrag nach §295 Abs 4 BAO ist nach §304 BAO „vor Eintritt der Verjährung zu stellen". §304 BAO, der systematisch im Abschnitt der BAO zur Durchbrechung der Rechtskraft steht, verweist in den Abschnitt, der die Verjährung regelt (§§ 207 ff SAO).

 

Die Verjährung steht nach dieser Ansicht im Fall von Nichtbescheiden nach§ 295,§ 304 und § 209a SAO der Abgabenfestsetzung lediglich zulasten des Steuerpflichtigen entgegen. Führt die Abgabenfestsetzung zu einem günstigen Ergebnis, ist die Verjährung ausdrücklich aufgehoben. Abgabenfestsetzungen zugunsten der Steuerpflichtigen verjähren nach § 209a Abs 2 und 4 SAO nicht. Dies hat zur Folge, dass § 295 Abs 4 SAO ein unbefristetes Antragrecht normiert. Dieser Ansatz entspricht auch dem Willen des Gesetzgebers.

 

  • ErlRV 1212 8/gNR 24. GP, 30: Die Ergänzung des §209a BAO stellt sicher, dass auch lang andauernde Verletzungen zur Entscheidungspflicht über Abgabenerklärungen für den Abgabenpflichtigen führen. Dies betrifft bspw. Feststellungserklärungen, wenn sich erst nach Eintritt der Bemessungsverjährung abgeleiteter Abgaben (Einkommensteuer, Körperschaftssteuer) etwa im Berufungsverfahren herausstellt, dass an Stelle eines Feststellungsbescheides (§ 188 BAO) ein ,Nichtbescheid' erlassen wurde. „Umso verwunderlicher ist es, dass Verwaltung und Rechtsprechung sehr zurückhaltend agieren, wenn es darum geht, im Wege einer teleologischen, am Willen des Normgebers orientierten und damit verfassungskonformen Auslegung die Normenkette der §§295 Abs 4, 304, 207 ff (insb §209a) BAO anzuwenden. Der VwGH hat in seinem Erkenntnis vom 21.12.2016 diesen Lösungsweg geprüft. Er hat jedoch seine teleologische Auslegung nicht vertieft. Der VwGH bejaht ausdrücklich, dass §209a BAO die Abgabenfestsetzung nach Eintritt der Verjährung“ regelt, macht dann aber – uE – zu kurzen Prozess, wenn er meint, es komme darauf nicht an, da §209a BAO keine Aussage zur Durchbrechung der Rechtskraft treffe.5)

§ 295 BAO ordnet die Durchbrechung der Rechtskraft an (so auch der VwGH6)). §304 BAO verweist sodann auf die Vorschriften zur Verjährung. Aus diesem Grund muss bei der Prüfung des Antragsrechts nach §295 Abs 4 BAO zunächst Berücksichtigung finden, dass die Norm, die systematisch im Abschnitt der Rechtskraftdurchbrechung steht und diese anordnet, in das Verjährungsregime verweist. Daraus folgt, dass systematisch auch §209a BAO anzuwenden ist. §209a BAO muss dabei die Durchbrechung der Rechtskraft nicht mehr gesondert anordnen, da die Durchbrechungsvorschriften (§§295 Abs 4, 304 BAO) darauf verweisen. Salopp zusammengefasst: Die Rechtskraft ist bereits durchbrochen, wenn man bei systematischer Anwendung vorstehender Normenkette bei §209a BAO angekommen ist.

Folgte man der teleologischen und verfassungskonformen Auslegung/Anwendung der Normenkette, kommt man zwanglos – auch in Ansehung des Sachlichkeitsgebots (Art 7 8-VG) – zu dem Ergebnis, dass auch verjährte abgeleitete Folgebescheide geändert werden können, wenn das Rechtkraftdurchbrechungsregime der BAO durch Nichtbescheide gestört ist.

 

3. Die Sicht des VfGH

Es bleibt abzuwarten, ob in den noch anhängigen SFG-Verfahren trotz der Erkenntnis des VwGH vom 21.12.2016 noch eine Änderung der Rechtsprechung zugunsten der Abgabenpflichtigen herbeigeführt werden kann. Es bleibt auch abzuwarten, wie Gesetzgeber, lnstanzgerichte und der VwGH die oben angeführte Entscheidung des VfGH7 rezipieren werden.

 

Mit diesem Erkenntnis hat der VfGH §304 SAO mit Wirkung zum 31.12.2018 aufgehoben. Detail am Rande: Die Norm wurde damit zum dritten Mal als verfassungswidrig aufgehoben.8)

 

Der VfGH rügt an § 304 SAO idF BGBI 1 2013/14 im Wesentlichen zwei Punkte:

 

1. Ungleichbehandlung des Steuerpflichtigen gegenüber der Verwaltung: Die Verwaltung kann durch Maßnahmen nach § 209 SAO Einfluss auf die Verlängerung der Verjährung nehmen, die der Abgabenpflichtige nicht hat. Er könnte lediglich von vornherein unbegründete Beschwerden einbringen (§ 252 SAO) und darauf hoffen, dass diese möglichst lange nicht erledigt werden und in dieser Zeit ein neuer Feststellungsbescheid ergeht. Zudem hat die Verwaltung ein weiter gehendes Instrumentarium der Wiederaufnahme von Verfahren, als es dem Bürger zur Verfügung steht.

 

2. Einschränkung der Wiederaufnahmemöglichkeit durch zu starre Fristen (drei oder fünf Jahre):

Der VfGH kritisiert, dass insb die Maßgeblichkeit der Verjährungsfrist oder einer an diese Frist gekoppelten Frist zu Zufallsergebnissen führt. Dies ist mit dem Sachlichkeitsgebot nicht vereinbar.

 

  • VfGH 30. 11. 2017, G 131/2017, Pkt III 2.3:
    „Durch die Maßgeblichkeit der (drei- bzw. fünfjährigen;§207 Abs 2 BAO) Verjährungsfrist für die Möglichkeit einer Wiederaufnahme wird es aber - selbst unter Berücksichtigung von §209 Abs 1 BA,O wonach sich die Verjährungsfrist durch Verfolgungshandlungen um ein Jahr verlängert – in vielen Fällen nicht mehr möglich sein nach Abschluss des (Rechtsmittel-)Verfahrens eine Wiederaufnahme des Verfahrens zu erwirken; so etwa dann, wenn die Abgabenbehörde den Bescheid erst nach Ablauf der Verjährungsfrist erlässt.“

 

Im Sinne einer verfassungskonformen und teleologischen Auslegung/Anwendung der § 295 Abs 4, 304, 207 ff BAO hätten Verwaltung und Gerichte bereits jetzt unter Berücksichtigung der Auslegungsmaxime des VfGH von § 304 BAO bei Anwendung des § 209a BAO dazu kommen können, dass die abgeleitete Abgabe nicht verjähren kann, wenn im Feststellungsverfahren Störungen durch Nichtbescheide aufgetreten sind oder es zu überlangen Verfahren kommt.

 

4. Die Reaktion des Gesetzgebers

Der Gesetzgeber hat im JStG 20189) die Entkoppelung des Antragsrechts von der Verjährung geregelt. Stattdessen greift in Zukunft eine Dreijahresfrist, die mit Rechtskraft des „das Verfahren abschließenden Bescheides" in Gang gesetzt wird.10)

 

  • § 304 BAO idF JStG 2018:
    Nach Eintritt der Verjährung ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens nur zulässig, wenn sie a) vor Eintritt der Verjährungsfrist beantragt wird oder b) innerhalb von drei Jahren ab Eintritt der Rechtskraft des das Verfahren abschließenden Bescheides beantragt oder durchgeführt wird."

 

Hier hoffte man vergeblich auf die Klarstellung, dass es sich bei dem „des Verfahren abschließenden Bescheides" um den Bescheid im Feststellungsverfahren handelt und nicht um den abgeleiteten Folgebescheid. Somit ist das Problem nicht beseitigt und der Kritik des VfGH nicht adäquat begegnet. Wäre der „das Verfahren abschließende Bescheid" nämlich der Einkommensteuer- bzw. Körperschaftsteuerbescheid, würde die Gefahr weiterbestehen, dass die Dreijahresfrist abläuft, bevor die Feststellungsverfahren erledigt sind bzw. bevor sich herausstellt, dass ein Nichtbescheid das System stört.

 

Der Gesetzgeber ist weiterhin angehalten, klarzustellen, dass es sich bei dem „das Verfahren abschließenden Bescheid" um den Bescheid im Feststellungsverfahren handelt. Zudem wird zu erwägen sein, dass – sollte sich dieser abschließende Bescheid als Nichtbescheid herausstellen – zumindest für die Wiederaufnahme eine gesetzliche Fiktion dergestalt erwogen wird, dass auch ein Nichtbescheid als „das Verfahren abschließender Bescheid" behandelt wird. Auf die neue Regelung ist uE die Kritik des VfGH eins zu eins übertragbar. Der Fristenlauf hängt weiterhin vom Zufall ab und nimmt den Abgabepflichtigen in vielen Fällen die Möglichkeit der Wiederaufnahme. § 304 BAO idF JStG 2018 läuft erneut Gefahr, verfassungswidrig zu sein. Zudem lässt er die „alte" Diskussion über den „das Verfahren abschließenden Bescheid" wieder aufflammen.11)

 

Auf den Punkt gebracht – Praxistipp

Stellt sich ein Feststellungsbescheid im Rechtsmittelverfahren als absolut nichtig heraus, versagte bisher das Regime der BAO aufgrund zu kurzer Fristen bzw der Verknüpfung mit der Verjährung. Auch mit der Neuregelung des § 304 BAO durch das JStG 2018 bleibt der Themenkreis uE weiter konfliktbefangen. Der Fristenlauf hängt weiterhin vom Zufall ab. Daher kann nur dazu geraten werden, Verfahren über Einkommen- bzw. Körperschaftsteuerbescheide soweit möglich – offenzuhalten. Man braucht im Hinblick auf das Erkenntnis des VwGH vom 21.12.2016 auch kein schlechtes Gewissen haben, § 252 BAO zu ignorieren und aus Sorge vor Nichtbescheiden und überlangen Feststellungsverfahren mit Hinweis auf einen Feststellungsbescheid vorsorglich Beschwerden einzubringen. Man sollte auch nicht davor zurückschrecken, vorsorglich Änderungsanträge zu stellen und anzuregen, deren Erledigung zurückzustellen, bis Rechtssicherheit eingekehrt ist.

 

1) Sehr instruktiv: Beiser, Der Rechtsschutz bei Nichtbescheiden, ÖStZ 2017/301, 205.

2) VwGH 21. 12. 2016, Ro2015/13/0005, Rn 17 und 18.

3) Siehe dazu Ellinger/Sutter/Urtz, BAO3', § 252 Anm 2.

4) Beiser, ÖStZ 2017/301, 205; Beiser, Nichtbescheide und die Effizienz des Rechtsschutzes im Sinn des Rechtsstaatsprinzips, ÖStZ 2013/848, 476.

5) VwGH 21. 12. 2016, Ro 2015/13/0005, Rn 23.

6) VwGH 21.12.2016Ro 2015/13/0005, Rn 23.

7) VfGH 30.11.2017, G 131/2017.

8) Vgl. bereits VfGH 22. 6. 1992, G 3/92, VfSlg 13.114/1992, sowie 16. 6. 1994, G 97/94, VfSlg 13.778/1994

9) BGBI 1 2018/62.

10) Ellinger/Sutter/Urtz, BAO3, § 209a Anm 13a (Stand 15. 4. 2018, rdb.at)

11) Vgl. Keppert/Koss, Der „das Verfahren abschließende Bescheid" i. S. d. § 295 Abs. 4 i. V. m. § 304 BAO, SWK 28/2013, 1241.